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Kalkulatorische Abschreibungen

Die kalkulatorischen Abschreibungen haben die Aufgabe, den tatsächlichen Werteverzehr von abnutzbaren  Anlagegütern zu erfassen und als Kosten zu verrechnen. Die kalkulatorischen Abschreibungen sind ihrer Höhe nach also möglichst realistisch anzusetzen. Die bilanziellen Abschreibungen dagegen werden aufgrund von steuerlichen AfA-Tabellen vorgenommen. Möglicherweise sollen den Unternehmen durch diese AfA-Tabellen steuerliche Vorteile dadurch gewährt werden, dass in den ersten Jahren der Nutzung sehr hohe Abschreibungsbeträge zugelassen sind oder die Nutzungsdauer der Anlagen viel zu kurz veranschlagt wird. Ein Beispiel hierfür war das Berlinhilfegesetz, nach dem Unternehmen Anlagen in einem Zeitraum von drei Jahren abschreiben durften, die in Wirklichkeit Nutzungsdauern von mehreren Jahrzehnten hatten.

Beispiel 1:

Eine Maschine mt Anschaffungskosten von 100.000 € kann laut AfA-Tabelle in 4 Jahren bilanziell abgeschrieben werden, die tatsächliche Nutzungsdauer wird dagegen auf 5 Jahre geschätzt. Die Abschreibung soll sowohl bilanziell wie kalkultorisch linear erfolgen. Die Höhe der bilanziellen und kalkultarischen Abschreibungen beträgt demzufolge:

           Bilanziell                                  kalkulatorisch

            25.000                                       20.000

Insgesamt stellt die kalkulatorische Abschreibung auf diese Maschine Anderskosten dar, da die Abschreibung bilanziell in einer anderen Höhe als kalkultorisch vorgenommen wird. Von den gesamten bilanziellen Abschreibungen in Höhe von 25.000 € sind 20.000 € kostengleich, stellen also Zweckaufwand = Grundkosten dar. Da die bilanzielle AfA jedoch die kalkultorische Abschreibung um 5.000 € übersteigt. liegt in dieser Höhe neutraler Aufwand vor.

 

Grundkosten - Zusatzkosten

 

Beispiel 2:

Eine Maschine mt Anschaffungskosten von 100.000 € kann laut AfA-Tabelle in 8 Jahren bilanziell abgeschrieben werden, die tatsächliche Nutzungsdauer wird dagegen auf 5 Jahre geschätzt. Die Abschreibung soll sowohl bilanziell wie kalkultorisch linear erfolgen. Die Höhe der bilanziellen und kalkultorischen Abschreibungen beträgt demzufolge:

           Bilanziell                                  kalkulatorisch

            12.500                                       20.000

Insgesamt stellt die kalkulatorische Abschreibung auf diese Maschine Anderskosten dar, da die Abschreibung auf diese Maschine bilanziell in einer anderen Höhe als kalkultorisch vorgenommen wird. Von den gesamten kalkulatorischen Abschreibungen in Höhe von 20.000 € sind 12.500 € aufwandsgleich, stellen also Grundkosten = Zweckaufwand dar. Da die kalkulatorische Abschreibung jedoch die bilanzielle AfA um 7.500 € übersteigt. liegen in dieser Höhe Zusatzkosten vor.

 

Neutraler Aufwand - Zweckaufwand

 

Da beim Ansatz von kalkulatorischen Abschreibungen keinerlei gesetzlichen Vorschriften zu berücksichtigen sind, ist die Höhe der kalk. AfA ausschließlich nach betriebswirtschaftlich sinnvollen Kriterien zu bemessen. Dies bedeutet einerseits, dass die tatsächliche und nicht die steuerlich zulässige Nutzungsdauer zu berücksichtigen ist. Andererseits ist für die kalkulatorische Abschriebung von den Wiederbeschaffungskosten auszugehen und nicht wie steuerlich vorgeschrieben von den Anschaffungskosten.

Warum die Weiderbeschaffungskosten für die kalkulatorische Abschreibung aus betriebswirtschaftlicher Sicht die richtige Bemessungsgrundlage darstellen:

Die kalkulatorischen Abschreibungen fließen als Kosten in die Kalkulation der im Unternehmen hergestellten Produkte ein. Je höher also die kalkulatorischen Abschreibungen sind, desto höher sind die kalkulierten Selbstkosten der hergestellten Erzeugnisse. Unterstellt man nun, dass die Selbstkosten über den Produktpreis an den Markt weitergegeben werden können, so erhöht sich der Mittelrückfluss, der beim Verkauf der Erzeugnisse entsteht, um die kalkulatorischen Abschreibungen.

Wenn nun ein Produkt auf einer Maschine mit 10-jähriger Nutzungsdauer, Anschaffungskosten von 100.000 € und Wiederbeschaffungskosten von 150.000 € hergestellt wird, so muss am Ende der Nutzungsdauer sichergestellt sein, dass die gleiche Maschine wieder beschafft werden kann. Dies ist nur dann der Fall, wenn dem Unternehmen über die kalkulatorischen Abschreibungen in den 10 Nutzungsjahren der Anlage der Wiederbeschaffungswert, also 150.000 €, zugeflossen sind. Man spricht in diesem Zusammenhang vom Prinzip der Substanzerhaltung, weil die Substanz des Unternehmens nur dann erhalten bleibt, wenn aufgrund der kalkulatorischen Abschreibungen Ersatzbeschaffung möglich ist. Würde die Maschine über 10 Jahre nur mit 10.000 € kalkulatorisch abgeschrieben, so stünden am Ende der Nutzungsdauer aus Abschreibungen lediglich 100.000 € zur Ersatzbeschaffung zur Verfügung, dafür könnte lediglich „2/3 Maschine“ angeschafft werden. Der Betrieb würde schrumpfen.

Die kalkulatorischen Abschreibungen dürfen nur das Betriebsergebnis (Leistungen - Kosten = Betriebsergebnis), nicht jedoch das Unternehmensergebnis (Ertrag - Aufwand = Unternehmensergebnis) beeinflussen.

Die buchtechnische Abgrenzung der kalkulatorischen und bilanziellen Abschreibung auf der Grundlage des GKR (SKR03) könnte folgendermaßen durchgeführt werden (im GKR ist die Kontenklasse 2 für neutrale Aufwendungen und Erträge und die Kontenklasse 4 für Kosten vorgesehen). Die Klasse 9 enthält die Abschlusskonten, wobei das Neutrale Ergebniskonto (NEK) und das Betriebsergebniskonto (BEK) Unterkonten zur G+V sind):

Beispiel:

Anschaffungskosten:    10.000

Wiederbeschaffungskosten      15.000

bilanzielle AfA:  1.000

kalkulatorische AfA:     1.500

Die tatsächliche Nutzungsdauer entspricht der steuerlich zulässigen.

1. bilanzielle AfA (2)     / Maschinen (0) 1.000

2. kalkulatorische AfA (4) / verr. kalk. AfA (2)   1.500

Der Abschluss der Kontenklasse 2 erfolgt auf das neutrale Ergebniskonto (Abgrenzungssammelkonto):

3. neutrales Ergebnis (9) / bilanzielle AfA (2)    1.000

4. verr. kalk. AfA (2)    / neutrales Ergebnis (9) 1.500

Aus dem neutralen Ergebniskonto ergibt sich als Saldo ein neutraler Aufwand von 500, der in die G+V abgeschlossen wird:

5. neutrales Ergebnis (9) / G + V (9)     500

Die Konten der Klasse 4 werden auf das BEK abgeschlossen:

6. BEK (9)                / kalk. AfA (4)       1.500

Das BEK wird auf die G + V abgeschlossen:

7. G + V   (9)              / BEK (9)           1.500

In der G + V ergibt sich also ein Gesamtaufwand von 1.000, während das BEK Kosten (Zweckaufwand) von 1.500 ausweist.

Darstellung in Kontenform:

(Die Gegenbuchung zum Buchungssatz (1) erfolgt auf dem Maschinenkonto.)

 Buchung AfA

 

Zusammenfassung:

 

Abweichung bil. kalk. AfA

 

Zusätzliche Informationen